2008年5月张某某经房屋中介人王某介绍，与孙某达成房屋买卖意向。双方口头约定，张某某购买孙某所有的单元房一套，孙某净得房款425000元，其他一切交易费用均由张某某负担。2008年5月16日双方到天津市河北区房管局签订《天津市房产买卖协议》，5月19日，张某某、孙某及中介人王某到天津市河北区房地产管理局办理过户手续，办理过户手续时张某某交纳了房屋转让所得税4250元，营业税及附加税23587.5元，合计27837.5元。后张某某取得所买房屋的所有权证并实际入住该房。现张某某以房屋转让所得税、营业税及附加税依法均应由卖方孙某负担，自己不应负担上述款项为由，将孙某诉至法院，要求孙某返还上述各项税款合计27837.5元。而孙某则认为，双方有口头约定在先，卖方净得房款425000元，其他一切费用均由买方负担，故不同意张某某的要求。
    本案的争议焦点是房屋买卖双方关于房屋交易所涉及的各项税款均由买方负担的约定是否有效。在案件审理过程中，就此问题形成两种意见：
    第一种意见认为，纳税义务是法定义务，不能因当事人的约定而任意转移。按照现行税法的规定，房屋转让所得税、营业税及附加税均应由卖方负担，即便当事人约定该税款由买方负担，该约定也因违反了法律关于纳税义务人的强制性规定而归于无效。故张某某有权根据不当得利的法理要求孙某返还本应由孙某负担而实际却由张某某缴纳的税款。
    第二种意见认为，本案中买卖双方关于一切交易费用均由买方负担的约定不违反法律强制性规定，应认定有效。张某某缴纳房屋转让所得税、营业税及附加税的行为是依约定履行，对于孙某而言不构成不当得利，故张某某的请求应予驳回。
    笔者同意第二种意见。所谓“卖方净得房款425000元，其他一切费用由买方负担”，实际意味着部分原本按照税法应该由卖方负担的税款（如本案中诉争的房屋转让所得税、营业税及附加税）通过约定的方式转嫁给了买方。笔者认为这种约定并不违反法律强制性规定，理由在于：税收之债虽然是公法上的债权债务关系，但因其以金钱给付为标的，故而不具有（事实上也不可能具有）一身专属性，即便认为纳税义务不能转移，也并不意味着用以履行纳税义务的金钱必须出自纳税义务人本人。国家作为税收债权人关注的只是能否足额收取税款，至于该税款是出自纳税义务人本人还是出自其他人，是由纳税义务人本人缴纳还是由其他人代缴，则非所问。因此，其他人以纳税义务人的名义代替纳税义务人缴纳税款应当不为法律所禁止，纳税义务人可以通过约定的方式使其他人负担原本应由纳税义务人本人负担的税款。只要该约定系双方真实意思表示，就应当认定为有效，对双方均有拘束力。在学理上，该约定的性质应归属于履行承担协议。所谓履行承担，是指债务人与第三人约定，由第三人代替债务人向债权人履行债务。1该约定不发生债务转移的效果，债务人依然负其债务，只是对于第三人取得请求其向债权人履行的债权，而第三人则因该约定负有代债务人履行的义务。本案稍有特殊的地方在于，张某某承担履行的不是一般民法上债务，而是税法上的债务。但如上所述，因税收债务不具有一身专属性，所以也可由他人代为履行。
    履行承担与债务承担的区别在于，履行承担是债务人和第三人的内部约定，只发生内部效力，与债权人无关，第三人只对债务人负有代为履行义务，对债权人不负义务，债权人不得直接请求第三人履行。而债务承担则发生外部效力，因债务承担，第三人加入既存的债务关系之中，取得债务人地位，直接对债权人负有债务，债权人亦得直接请求第三人履行。以本案为例，交易双方关于买方负担税款的约定只在买卖双方之间具有拘束力，对税务机关没有任何拘束力。对税务机关而言，凡依照税法应当由卖方负担的税款，其纳税义务人仍为卖方。虽然实际负担税款的人是买方，但买方只能以卖方的名义支付这部分税款，买方并不因为约定而取得纳税义务人的资格。如果买方反悔拒绝支付约定负担的税款，税务机关也无权根据买卖双方的约定直接向买方征缴税款。由于此时税法上的纳税义务人仍然是卖方，故卖方只能在先行缴付税款之后，再根据双方的约定向买方追偿。卖方不能向税务机关主张自己的纳税义务已经转移给别人，自己没有纳税义务。在这里应该注意区分税法（公法）和民法（私法）不同的适用领域：在税务机关与纳税义务人之间适用税法，而在买卖合同当事人之间则适用民法。所谓买方负担税款的约定是买卖合同当事人之间的约定，因此其只具有民法上的效力，但在税法上不具有任何意义。税法上的纳税义务人不会因为买卖双方的约定而由卖方变为买方。该约定和税务机关没有任何关系，税务机关完全可以无视这种约定。因此，准确地说，买卖双方通过约定所转移的只是对税款的负担，而不是纳税义务。纳税义务本身并没有转移，只不过是由他人代为履行罢了。从税法上看，买方是在代替卖方履行税法上的纳税义务（履行的是别人的义务），从民法上看，买方履行的是基于履行承担协议而产生的民法上的债务（履行的是自己的义务）。
    认定这种约定具有民法上的拘束力，对于实际负担税款的买方而言，并不存在不公正的问题，相应的，卖方也不构成不当得利。这是因为，买卖双方是把买方负担税款当作一项交易条件来约定的，换言之，买方负担税款是卖方按照现价格缔结合同的前提条件，是卖方履行合同的对价之一（其余的对价为买方支付价款）。如果买方不同意负担税款的话，卖方就不会以现在这个交易价格成交，卖方会把其自己应缴纳的税款提前揉进总价格之中，其结果只能是交易价格上升。到那时，缴税基数将进一步提高，双方实际缴纳的税款总额也会相应提高，这对于卖方而言，无任何损害，其实际获得的净价还是原来的数目，而对买方来讲，不是付出的更少而是付出的更多。
    持前述第一种意见的同志认为，既然如果卖方自己负担税款，房价会提高，国家会获得更多的税收收益，那么约定买方负担税款就等于变相降低了交易价额，损害了国家利益，因此从这个角度讲也应认定该约定无效。笔者认为，这种观点有一定道理，但其关于买方负担税款约定无效的结论仍然值得商榷，以损害国家利益为由否定此类约定的效力，其实际执行起来的效果可能适得其反。以本案为例，如果法院认定双方关于买方负担税款的约定无效，判令卖方返还该笔费用，则卖方完全可以根据重大误解主张撤销合同。其结果是：于私，一次已经完成的交易被摧毁，此前为缔约、履约所付出的一切资源均被白白浪费；于公，因合同被撤销，国家已经收取的税款还要退还当事人，不仅浪费了公共行政资源，国家也没有取得任何税收收益。在合同被撤销后，卖方今后还会卖房，他要么选择提高价格把税款提前算进价格之中，要么仍然象这次一样寻找愿意负担税款的买方。前一种选择会导致其价格偏高且不符合市场交易习惯（买方负担税款，卖方获得净价是目前二手房市场的交易常态），其结果是没有人愿意与他缔约，从而他最终还是会转向后一种选择，而后面的发展就会和本案完全一样。可见即便法律规定禁止通过约定转移税款负担，这样的规定也不仅十分容易为公众所规避，而且在制度设计上也不经济。我们之所以认为税收之债不是一身专属性债务，也是因为就算法律强行规定纳税义务具有一身专属性，也根本不可能落到实处（比较典型的例子是罚金刑，与税收债务相比，罚金刑作为刑罚的一种，更应具有一身专属性，理应由犯罪人本人缴纳，但实务中犯罪人家属代为缴纳罚金的，无一例外地被获得认可）。事实上，现实生活中除二手房交易之外，在球员转会、歌星演唱会等的薪金计算上也经常会听到诸如税后报酬这样的说法，从未见有人主张这样的约定无效。究其根本，这完全是市场自由选择的结果。法律与其形成一纸空文，不如尊重生活现实。如果司法从机械的教条主义出发，过度强势地干预社会生活，可能无论是法律效果还是社会效果，都将不尽如人意。
    当然，认定买方负担税款的约定有效并不意味着放任他们规避纳税义务。笔者认为，较为可行的办法是，根据税率和双方约定的不含税的净价（如本案中的425000元）反向推算出含税价格，然后按照含税价格计算出此次交易的应纳税额，该应纳税额与买方现在实际负担的税款之间的差额就是被规避的税额。法院可向税务机关发出司法建议，建议税务机关继续追缴差额部分的税款。当然，税务机关只能根据税法向买卖双方追缴各自的差额，而不能直接向买方追缴全部差额，比如，转让所得税、营业税及附加税的差额应向卖方追缴，契税的差额应向买方追缴等等。但因为买卖双方约定卖方获得净价，一切税款由买方负担，故全部差额最终仍应由买方负担。如此处理，不仅使交易得到了维持，当事人的意思自治也获得了尊重，而且国家也没有遭受损失，可谓一举三得。
    综上，本案中关于买方负担交易税款的约定应认为有效，买方在依约定履行之后反悔，其诉讼请求不应予以支持。

    1 关于履行承担，参看郑玉波著、陈荣隆修订：《民法债编总论》，中国政法大学出版社2004年3月修订二版，第458页以下；邱聪智：《新订民法债编通则》（下），中国人民大学出版社2004年3月版，第436页；韩世远：《合同法总论》，法律出版社2008年3月第2版，第433页。

    （作者单位：河北区法院）